圖片來源：圖蟲創(chuàng)意

2005年以來，以農(nóng)村義保新機制的推出為標(biāo)志性事件，教育財政體制逐步完善，政府對教育的投入力度不斷增加，教育經(jīng)費也從“短缺”走向“充足”。然而，隨著2012年“4%”目標(biāo)的實現(xiàn)，社會輿論悄然轉(zhuǎn)變。部分人認(rèn)為，教育經(jīng)費水平已經(jīng)足夠，教育“花錢亂、花錢難”的現(xiàn)象日益突出，無需繼續(xù)擴大投入。

這一變化對教育財政提出了新的挑戰(zhàn)：只有理清教育投入與產(chǎn)出的規(guī)律，改善教育經(jīng)費使用效率，并對教育經(jīng)費增長的內(nèi)在動力做出科學(xué)合理的解釋，才能為教育投入的持續(xù)增加提供合法性依據(jù)。

為了更好地回答教育資源配置的相關(guān)問題，部分國家在教育支出分類中引入了功能分類[1]。為了探索我國中小學(xué)資源配置的一些基本問題，并為現(xiàn)實中亟待解決的教育財政政策議題提供分析工具，在參照美國教育經(jīng)費統(tǒng)計體系的基礎(chǔ)上，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所開展了支出功能分類改革試點工作。本文對美國教育支出功能分類的實踐經(jīng)驗進行了總結(jié)，并反思我們的支出功能分類改革試點進展。

[1]功能分類是將學(xué)校各項支出所對應(yīng)的功能明確化，將支出信息按照對應(yīng)的學(xué)校功能進行歸集。

一、教育支出功能分類科目設(shè)置的基本原則——基于美國實踐的思考

在美國聯(lián)邦層面，由國家教育統(tǒng)計中心（NCES）對各州教育機構(gòu)進行統(tǒng)一的數(shù)據(jù)調(diào)查和收集。美國已逐漸形成一套較為完善的教育經(jīng)費統(tǒng)計與信息披露系統(tǒng)。根據(jù)政府會計標(biāo)準(zhǔn)委員會（GASB）提出的要求，“政府資金的支出，最低限度應(yīng)根據(jù)支出的功能進行分類”[2]，美國各級政府發(fā)布的中小學(xué)會計準(zhǔn)則都體現(xiàn)了支出的功能分類。

1957年發(fā)布的《公立學(xué)校會計準(zhǔn)則》（Principles of Public School Accounting）是美國歷史上第一套由聯(lián)邦機構(gòu)頒發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)化公立學(xué)校財務(wù)會計制度，供州政府在制定州財務(wù)會計制度時參考使用。但是，該準(zhǔn)則中關(guān)于教育支出功能的分類還并不完善。在此之后，聯(lián)邦機構(gòu)陸續(xù)于1973年、1980年、1990年、2003年、2009年、2014年更新了準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的支出功能分類五個一級科目包括：教學(xué)、支持性服務(wù)、非教學(xué)運營服務(wù)、設(shè)備購置和建筑物建造、債務(wù)清償。在各一級科目之下設(shè)置了若干二、三、四級科目。

值得注意的是，在2003年的會計準(zhǔn)則中，教育支出功能分類科目在1990年的基礎(chǔ)上進行了較大的調(diào)整。而這些調(diào)整主要是在支持性服務(wù)一級科目之下，同時，對設(shè)備購置和建筑物建造、債務(wù)清償?shù)南略O(shè)科目進行了細(xì)微的調(diào)整?？梢园颜{(diào)整分為兩類：

一是刪除、簡化子科目。為了增加會計手冊的靈活性，以及對不同支出信息精細(xì)化程度要求的變化，對會計手冊中的部分科目設(shè)置進行了簡化。在二級科目“支持性服務(wù)——學(xué)生”之下，所有四級科目被刪除，只保留到三級科目。一級科目“債務(wù)清償”下的二級科目全部被刪除，只保留一級科目。簡化了學(xué)區(qū)和學(xué)校層面管理支出相關(guān)的科目，合并部分二級科目、三級科目，刪除了部分四級科目。

二是新增、細(xì)化子科目。由于教育政策的變化、教學(xué)技術(shù)的改進以及學(xué)校功能的拓展，教育支出功能分類科目的內(nèi)容也隨之豐富。

• 首先，2001年《不讓一個孩子掉隊法》出臺，美國對教育問責(zé)的關(guān)注不斷增加，強調(diào)用科學(xué)的方法進行學(xué)生學(xué)業(yè)評價。隨即在2003年版的《地方和州立學(xué)校系統(tǒng)財務(wù)會計》中的“支持性服務(wù)——教學(xué)”科目下，新增了三級科目“學(xué)生學(xué)業(yè)評價”（Academic Student Assessment）。

• 其次，隨著教學(xué)技術(shù)的變革，教育方法、教學(xué)手段不斷改變，學(xué)校的資源使用情況也會發(fā)生變化，因此在二級科目“支持性服務(wù)——教學(xué)”之下調(diào)整新設(shè)了三級科目“教學(xué)技術(shù)”（Instruction-Related Technology）。

• 最后，學(xué)校功能的拓展也要求支出科目要做出相應(yīng)的調(diào)整，在“支持性服務(wù)——學(xué)生”下新設(shè)三級科目“職業(yè)療法服務(wù)”（Occupational Therapy-Related Services）。

從2003年開始，在國家教育統(tǒng)計中心出版的《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財務(wù)會計》中，標(biāo)注了NCES報告所必需的支出功能科目代碼（如表1所示）。這些科目是各州或地方學(xué)區(qū)在各自的會計手冊中必須設(shè)立的，且必須內(nèi)涵一致，以便于編制聯(lián)邦層面的報告。對于其他非必需科目，各地方或?qū)W區(qū)可以根據(jù)自身的實際情況進行設(shè)置。在2003年版《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財務(wù)會計制度》及其后的各版本中，所列出的NCES報告所必需的科目包括部分一級科目和部分二級科目。必需的一級科目有教學(xué)、設(shè)備購置和建筑物建造、債務(wù)清償，必需的二級科目是一級科目支持性服務(wù)、非教學(xué)運營服務(wù)之下的全部二級科目?？梢钥闯觯绹?lián)邦層面必需的科目在支持性服務(wù)和非教學(xué)運營服務(wù)上相對更細(xì)。

[2]原文為“Governmental fund expenditures should be classified at a minimum by function”。

[3]Activities concerned with establishing and administering policy for operating the school district.

[4]Activities concerned with overall administrative responsibility for a school.

[5]Activities that support other administrative and instructional functions including fiscal services, human resources, planning, and administrative information technology.

[6]Activities that are financed and operated in a manner similar to private business enterprises, where the stated intent is to finance or recover the costs primarily through user charges. The school district bookstore, for example, could be charged to this code.

[7]Activities concerned with preparing and interpreting descriptions of specific space requirements to be accommodated in a building. These specifications are interpreted to the architects and engineers in the early stages of blueprint development.

[8]包括教學(xué)（Instruction）、教學(xué)相關(guān)服務(wù)（Instruction-Related Services）、學(xué)生服務(wù)（Pupil Services）、輔助服務(wù)（Ancillary Service）、社區(qū)服務(wù)（Community Services）、企業(yè)運營（Enterprise）、綜合管理（General Administration）、校園運營服務(wù)（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

美國各州的公立中小學(xué)教育財務(wù)會計制度是由各州政府遵照政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）的相關(guān)規(guī)定，按照NCES《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財務(wù)會計》以及報告要求，結(jié)合各地實際情況和信息需求編制而成。對比美國州層面的公立中小學(xué)教育財務(wù)會計制度，可以發(fā)現(xiàn)各州支出功能分類科目在保持整體框架和核心科目內(nèi)涵一致的同時，在次級科目細(xì)化程度、內(nèi)容結(jié)構(gòu)以及給學(xué)區(qū)和學(xué)校保留的自由靈活度等方面都不相同。

《阿肯色州公立學(xué)校財務(wù)會計手冊》中的教育支出功能分類科目設(shè)置、科目結(jié)構(gòu)與聯(lián)邦的手冊最為接近。其一級科目、二級科目和三級科目的內(nèi)容和層級關(guān)系與NCES幾乎一致。不同之處在于，在三級科目之下進一步細(xì)化，設(shè)置了大量四級科目?！都永＠麃喼莨W(xué)校會計手冊》的支出功能分類科目設(shè)置與NCES的差異非常大，共設(shè)置了九個支出功能分類一級科目[1]，科目只細(xì)分到三級科目?！睹苄莨W(xué)校會計手冊》的教育支出功能科目體系的內(nèi)容和層級關(guān)系與NCES存在細(xì)微的差別。例如，NCES設(shè)為二級科目的餐飲服務(wù)，在《密歇根州公立學(xué)校會計手冊》中是三級科目（科目內(nèi)涵是一致的）。密歇根州的教育支出功能科目細(xì)化至四級科目，沒有區(qū)分必設(shè)科目和選設(shè)科目，相較于阿肯色州其四級科目數(shù)量更少。值得注意的是，《密歇根州公立學(xué)校會計手冊》整合了更多信息，將每一個功能支出科目與經(jīng)費來源進行了對應(yīng)，如與三級科目餐飲服務(wù)支出對應(yīng)的經(jīng)費來源是“特別收入（2）——餐飲服務(wù)經(jīng)費”[2]，將支出功能科目也與支出經(jīng)濟科目進行了對應(yīng)。

考察美國教育支出功能分類科目的設(shè)置和調(diào)整，可以發(fā)現(xiàn)如下原則：

• （1）兼顧標(biāo)準(zhǔn)化與靈活性。相較于各州和地方的科目體系，聯(lián)邦層面的科目更粗，如一級科目教學(xué)之下沒有進一步細(xì)分二級或三級科目。如此設(shè)計，在保證教學(xué)這一科目的內(nèi)涵與NCES規(guī)定一致的前提下，更加便于州和地方根據(jù)自身的情況和信息采集需要來設(shè)置次級科目，以規(guī)避統(tǒng)計口徑不一致的問題，使所搜集的財務(wù)數(shù)據(jù)具有可比性，同時為州和地方保留了充分的靈活性。

• （2）以反映學(xué)校教育教學(xué)活動為主要目的。在NCES報告確定的必需科目中，對反映教育業(yè)務(wù)活動和學(xué)校運轉(zhuǎn)狀況的科目要求更細(xì)，而對學(xué)校管理和學(xué)區(qū)管理相關(guān)的科目進行了簡化。同時，由于債務(wù)和基建主要由地方政府來承擔(dān)，以及在不同地區(qū)間存在較大差異性，因此，在NCES報告所必需的科目中，與債務(wù)和基建相關(guān)的科目上，在聯(lián)邦層面沒有進行細(xì)化的信息統(tǒng)計和披露，僅涉及一級科目。

• （3）注重信息的整合。在其教育經(jīng)費信息披露中，往往采取經(jīng)濟科目和功能科目相結(jié)合的方式；在部分地方實踐中，則進一步將經(jīng)費來源和支出信息進行整合。

[1]包括教學(xué)（Instruction）、教學(xué)相關(guān)服務(wù)（Instruction-Related Services）、學(xué)生服務(wù)（Pupil Services）、輔助服務(wù)（Ancillary Service）、社區(qū)服務(wù)（Community Services）、企業(yè)運營（Enterprise）、綜合管理（General Administration）、校園運營服務(wù)（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

[2]英文原文為：Fund Type: Special Revenue (2) , Fund Name: Food Service Fund.

二、對我國教育支出功能分類改革試點情況的反思

我國現(xiàn)行的中小學(xué)教育支出分類采用經(jīng)濟分類的方式，將教育支出分為了事業(yè)性經(jīng)費支出和基本建設(shè)支出。為了更好地體現(xiàn)學(xué)校的運轉(zhuǎn)及教育教學(xué)業(yè)務(wù)情況，為學(xué)校、教育管理部門等提供更加全面、多維度的信息，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所在參考國外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，立足于我國實際情況，制定了一套中小學(xué)教育支出功能分類的科目體系，并開展了義務(wù)教育階段學(xué)校的教育支出功能分類改革試點工作。中小學(xué)教育支出功能分類科目總共設(shè)置了三級科目，其中包括8個一級科目，28個二級科目，以及若干三級科目。一級科目分別是：教學(xué)、學(xué)校管理、支持性服務(wù)、非教學(xué)服務(wù)、設(shè)備購置和建筑物建造、學(xué)生資助、其他人員支出、附屬單位支出。[1]

我們的中小學(xué)教育支出功能分類實踐有如下特點：

• （1）設(shè)置了精細(xì)的全口徑科目體系。學(xué)校的所有教育耗費都能在教育支出分類中反映出來，每一筆支出都對應(yīng)于一個二級或三級底層科目。

• （2）在具體實踐中對部分支出進行拆分。例如，對兼任行政工作和教學(xué)工作人員的工資福利支出、水電費、易耗品和交通費進行拆分。拆分的優(yōu)勢在于，可以提供理論上更為科學(xué)的功能支出數(shù)據(jù)，但是也會因為拆分方式和標(biāo)準(zhǔn)的難以統(tǒng)一而形成指標(biāo)內(nèi)涵上的混亂。

• （3）相較于美國的科目體系，我們的科目細(xì)化程度更加接近于美國州層面的做法，而美國聯(lián)邦層面的科目更加簡化、口徑更粗。

• （4）立足于現(xiàn)實需求，在科目設(shè)置中將政策關(guān)注重點納入考慮。例如，設(shè)置了“宿舍”“營養(yǎng)餐改善計劃”科目，可以為研究寄宿制學(xué)校、學(xué)生營養(yǎng)餐計劃相關(guān)問題提供相關(guān)的信息。

教育功能支出分類的科目設(shè)置，需要進行兩個維度的考量：

• （1）關(guān)注什么功能。在目前的科目設(shè)置探索中，我們建立了一套滿足于不同利益相關(guān)者信息需求的精細(xì)化科目體系。在今后的實踐中，中央層面的教育支出功能科目設(shè)置可以根據(jù)教育政策、社會關(guān)注熱點、教育教學(xué)活動的變化等因素，進行側(cè)重選擇和調(diào)整。地方也可以根據(jù)自身的實際需求，在保證口徑一致的前提下進行調(diào)整。

• （2）細(xì)到何種程度?？颇矿w系的設(shè)置，需要綜合考慮信息的精細(xì)度、信息的準(zhǔn)確性、信息獲取成本三者之間的關(guān)系。對數(shù)據(jù)精細(xì)度要求越高，信息獲取成本也會相應(yīng)增加，并增加基層財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。同時，對數(shù)據(jù)精細(xì)度要求越高，在一定程度上會造成信息準(zhǔn)確性的下降?？颇吭O(shè)置的細(xì)化程度，除考慮新增信息對教育管理部門、學(xué)校和其他利益相關(guān)者的價值大小外，還應(yīng)當(dāng)著重思考信息的準(zhǔn)確性及獲取成本。

[1]關(guān)于支出功能分類更詳盡的信息，請查閱《中國教育財政》2011年第7期（總第56期）、《中國教育財政》2017年第6-1期（總第135 期）。

*作者簡介：黃春寒，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所科研助理；田志磊，北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所助理研究員。感謝北京大學(xué)中國教育財政科學(xué)研究所博士后魏易、趙俊婷為本文提供的寶貴意見。文責(zé)自負(fù)。

本文轉(zhuǎn)自微信公眾號“中國教育財政”，作者黃春寒、田志磊。文章為作者獨立觀點，不代表芥末堆立場。