圖片來(lái)源：圖蟲(chóng)創(chuàng)意

2005年以來(lái)，以農(nóng)村義保新機(jī)制的推出為標(biāo)志性事件，教育財(cái)政體制逐步完善，政府對(duì)教育的投入力度不斷增加，教育經(jīng)費(fèi)也從“短缺”走向“充足”。然而，隨著2012年“4%”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，社會(huì)輿論悄然轉(zhuǎn)變。部分人認(rèn)為，教育經(jīng)費(fèi)水平已經(jīng)足夠，教育“花錢(qián)亂、花錢(qián)難”的現(xiàn)象日益突出，無(wú)需繼續(xù)擴(kuò)大投入。

這一變化對(duì)教育財(cái)政提出了新的挑戰(zhàn)：只有理清教育投入與產(chǎn)出的規(guī)律，改善教育經(jīng)費(fèi)使用效率，并對(duì)教育經(jīng)費(fèi)增長(zhǎng)的內(nèi)在動(dòng)力做出科學(xué)合理的解釋，才能為教育投入的持續(xù)增加提供合法性依據(jù)。

為了更好地回答教育資源配置的相關(guān)問(wèn)題，部分國(guó)家在教育支出分類中引入了功能分類[1]。為了探索我國(guó)中小學(xué)資源配置的一些基本問(wèn)題，并為現(xiàn)實(shí)中亟待解決的教育財(cái)政政策議題提供分析工具，在參照美國(guó)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)體系的基礎(chǔ)上，北京大學(xué)中國(guó)教育財(cái)政科學(xué)研究所開(kāi)展了支出功能分類改革試點(diǎn)工作。本文對(duì)美國(guó)教育支出功能分類的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行了總結(jié)，并反思我們的支出功能分類改革試點(diǎn)進(jìn)展。

[1]功能分類是將學(xué)校各項(xiàng)支出所對(duì)應(yīng)的功能明確化，將支出信息按照對(duì)應(yīng)的學(xué)校功能進(jìn)行歸集。

一、教育支出功能分類科目設(shè)置的基本原則——基于美國(guó)實(shí)踐的思考

在美國(guó)聯(lián)邦層面，由國(guó)家教育統(tǒng)計(jì)中心（NCES）對(duì)各州教育機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)一的數(shù)據(jù)調(diào)查和收集。美國(guó)已逐漸形成一套較為完善的教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)與信息披露系統(tǒng)。根據(jù)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（GASB）提出的要求，“政府資金的支出，最低限度應(yīng)根據(jù)支出的功能進(jìn)行分類”[2]，美國(guó)各級(jí)政府發(fā)布的中小學(xué)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都體現(xiàn)了支出的功能分類。

1957年發(fā)布的《公立學(xué)校會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（Principles of Public School Accounting）是美國(guó)歷史上第一套由聯(lián)邦機(jī)構(gòu)頒發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)化公立學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，供州政府在制定州財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度時(shí)參考使用。但是，該準(zhǔn)則中關(guān)于教育支出功能的分類還并不完善。在此之后，聯(lián)邦機(jī)構(gòu)陸續(xù)于1973年、1980年、1990年、2003年、2009年、2014年更新了準(zhǔn)則?，F(xiàn)行的支出功能分類五個(gè)一級(jí)科目包括：教學(xué)、支持性服務(wù)、非教學(xué)運(yùn)營(yíng)服務(wù)、設(shè)備購(gòu)置和建筑物建造、債務(wù)清償。在各一級(jí)科目之下設(shè)置了若干二、三、四級(jí)科目。

值得注意的是，在2003年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，教育支出功能分類科目在1990年的基礎(chǔ)上進(jìn)行了較大的調(diào)整。而這些調(diào)整主要是在支持性服務(wù)一級(jí)科目之下，同時(shí)，對(duì)設(shè)備購(gòu)置和建筑物建造、債務(wù)清償?shù)南略O(shè)科目進(jìn)行了細(xì)微的調(diào)整。可以把調(diào)整分為兩類：

一是刪除、簡(jiǎn)化子科目。為了增加會(huì)計(jì)手冊(cè)的靈活性，以及對(duì)不同支出信息精細(xì)化程度要求的變化，對(duì)會(huì)計(jì)手冊(cè)中的部分科目設(shè)置進(jìn)行了簡(jiǎn)化。在二級(jí)科目“支持性服務(wù)——學(xué)生”之下，所有四級(jí)科目被刪除，只保留到三級(jí)科目。一級(jí)科目“債務(wù)清償”下的二級(jí)科目全部被刪除，只保留一級(jí)科目。簡(jiǎn)化了學(xué)區(qū)和學(xué)校層面管理支出相關(guān)的科目，合并部分二級(jí)科目、三級(jí)科目，刪除了部分四級(jí)科目。

二是新增、細(xì)化子科目。由于教育政策的變化、教學(xué)技術(shù)的改進(jìn)以及學(xué)校功能的拓展，教育支出功能分類科目的內(nèi)容也隨之豐富。

• 首先，2001年《不讓一個(gè)孩子掉隊(duì)法》出臺(tái)，美國(guó)對(duì)教育問(wèn)責(zé)的關(guān)注不斷增加，強(qiáng)調(diào)用科學(xué)的方法進(jìn)行學(xué)生學(xué)業(yè)評(píng)價(jià)。隨即在2003年版的《地方和州立學(xué)校系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中的“支持性服務(wù)——教學(xué)”科目下，新增了三級(jí)科目“學(xué)生學(xué)業(yè)評(píng)價(jià)”（Academic Student Assessment）。

• 其次，隨著教學(xué)技術(shù)的變革，教育方法、教學(xué)手段不斷改變，學(xué)校的資源使用情況也會(huì)發(fā)生變化，因此在二級(jí)科目“支持性服務(wù)——教學(xué)”之下調(diào)整新設(shè)了三級(jí)科目“教學(xué)技術(shù)”（Instruction-Related Technology）。

• 最后，學(xué)校功能的拓展也要求支出科目要做出相應(yīng)的調(diào)整，在“支持性服務(wù)——學(xué)生”下新設(shè)三級(jí)科目“職業(yè)療法服務(wù)”（Occupational Therapy-Related Services）。

從2003年開(kāi)始，在國(guó)家教育統(tǒng)計(jì)中心出版的《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》中，標(biāo)注了NCES報(bào)告所必需的支出功能科目代碼（如表1所示）。這些科目是各州或地方學(xué)區(qū)在各自的會(huì)計(jì)手冊(cè)中必須設(shè)立的，且必須內(nèi)涵一致，以便于編制聯(lián)邦層面的報(bào)告。對(duì)于其他非必需科目，各地方或?qū)W區(qū)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行設(shè)置。在2003年版《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度》及其后的各版本中，所列出的NCES報(bào)告所必需的科目包括部分一級(jí)科目和部分二級(jí)科目。必需的一級(jí)科目有教學(xué)、設(shè)備購(gòu)置和建筑物建造、債務(wù)清償，必需的二級(jí)科目是一級(jí)科目支持性服務(wù)、非教學(xué)運(yùn)營(yíng)服務(wù)之下的全部二級(jí)科目?？梢钥闯觯绹?guó)聯(lián)邦層面必需的科目在支持性服務(wù)和非教學(xué)運(yùn)營(yíng)服務(wù)上相對(duì)更細(xì)。

[2]原文為“Governmental fund expenditures should be classified at a minimum by function”。

[3]Activities concerned with establishing and administering policy for operating the school district.

[4]Activities concerned with overall administrative responsibility for a school.

[5]Activities that support other administrative and instructional functions including fiscal services, human resources, planning, and administrative information technology.

[6]Activities that are financed and operated in a manner similar to private business enterprises, where the stated intent is to finance or recover the costs primarily through user charges. The school district bookstore, for example, could be charged to this code.

[7]Activities concerned with preparing and interpreting descriptions of specific space requirements to be accommodated in a building. These specifications are interpreted to the architects and engineers in the early stages of blueprint development.

[8]包括教學(xué)（Instruction）、教學(xué)相關(guān)服務(wù)（Instruction-Related Services）、學(xué)生服務(wù)（Pupil Services）、輔助服務(wù)（Ancillary Service）、社區(qū)服務(wù)（Community Services）、企業(yè)運(yùn)營(yíng)（Enterprise）、綜合管理（General Administration）、校園運(yùn)營(yíng)服務(wù)（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

美國(guó)各州的公立中小學(xué)教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度是由各州政府遵照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）的相關(guān)規(guī)定，按照NCES《州和地方學(xué)校系統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》以及報(bào)告要求，結(jié)合各地實(shí)際情況和信息需求編制而成。對(duì)比美國(guó)州層面的公立中小學(xué)教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，可以發(fā)現(xiàn)各州支出功能分類科目在保持整體框架和核心科目?jī)?nèi)涵一致的同時(shí)，在次級(jí)科目細(xì)化程度、內(nèi)容結(jié)構(gòu)以及給學(xué)區(qū)和學(xué)校保留的自由靈活度等方面都不相同。

《阿肯色州公立學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)手冊(cè)》中的教育支出功能分類科目設(shè)置、科目結(jié)構(gòu)與聯(lián)邦的手冊(cè)最為接近。其一級(jí)科目、二級(jí)科目和三級(jí)科目的內(nèi)容和層級(jí)關(guān)系與NCES幾乎一致。不同之處在于，在三級(jí)科目之下進(jìn)一步細(xì)化，設(shè)置了大量四級(jí)科目。《加利福利亞州公立學(xué)校會(huì)計(jì)手冊(cè)》的支出功能分類科目設(shè)置與NCES的差異非常大，共設(shè)置了九個(gè)支出功能分類一級(jí)科目[1]，科目只細(xì)分到三級(jí)科目。《密歇根州公立學(xué)校會(huì)計(jì)手冊(cè)》的教育支出功能科目體系的內(nèi)容和層級(jí)關(guān)系與NCES存在細(xì)微的差別。例如，NCES設(shè)為二級(jí)科目的餐飲服務(wù)，在《密歇根州公立學(xué)校會(huì)計(jì)手冊(cè)》中是三級(jí)科目（科目?jī)?nèi)涵是一致的）。密歇根州的教育支出功能科目細(xì)化至四級(jí)科目，沒(méi)有區(qū)分必設(shè)科目和選設(shè)科目，相較于阿肯色州其四級(jí)科目數(shù)量更少。值得注意的是，《密歇根州公立學(xué)校會(huì)計(jì)手冊(cè)》整合了更多信息，將每一個(gè)功能支出科目與經(jīng)費(fèi)來(lái)源進(jìn)行了對(duì)應(yīng)，如與三級(jí)科目餐飲服務(wù)支出對(duì)應(yīng)的經(jīng)費(fèi)來(lái)源是“特別收入（2）——餐飲服務(wù)經(jīng)費(fèi)”[2]，將支出功能科目也與支出經(jīng)濟(jì)科目進(jìn)行了對(duì)應(yīng)。

考察美國(guó)教育支出功能分類科目的設(shè)置和調(diào)整，可以發(fā)現(xiàn)如下原則：

• （1）兼顧標(biāo)準(zhǔn)化與靈活性。相較于各州和地方的科目體系，聯(lián)邦層面的科目更粗，如一級(jí)科目教學(xué)之下沒(méi)有進(jìn)一步細(xì)分二級(jí)或三級(jí)科目。如此設(shè)計(jì)，在保證教學(xué)這一科目的內(nèi)涵與NCES規(guī)定一致的前提下，更加便于州和地方根據(jù)自身的情況和信息采集需要來(lái)設(shè)置次級(jí)科目，以規(guī)避統(tǒng)計(jì)口徑不一致的問(wèn)題，使所搜集的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)具有可比性，同時(shí)為州和地方保留了充分的靈活性。

• （2）以反映學(xué)校教育教學(xué)活動(dòng)為主要目的。在NCES報(bào)告確定的必需科目中，對(duì)反映教育業(yè)務(wù)活動(dòng)和學(xué)校運(yùn)轉(zhuǎn)狀況的科目要求更細(xì)，而對(duì)學(xué)校管理和學(xué)區(qū)管理相關(guān)的科目進(jìn)行了簡(jiǎn)化。同時(shí)，由于債務(wù)和基建主要由地方政府來(lái)承擔(dān)，以及在不同地區(qū)間存在較大差異性，因此，在NCES報(bào)告所必需的科目中，與債務(wù)和基建相關(guān)的科目上，在聯(lián)邦層面沒(méi)有進(jìn)行細(xì)化的信息統(tǒng)計(jì)和披露，僅涉及一級(jí)科目。

• （3）注重信息的整合。在其教育經(jīng)費(fèi)信息披露中，往往采取經(jīng)濟(jì)科目和功能科目相結(jié)合的方式；在部分地方實(shí)踐中，則進(jìn)一步將經(jīng)費(fèi)來(lái)源和支出信息進(jìn)行整合。

[1]包括教學(xué)（Instruction）、教學(xué)相關(guān)服務(wù)（Instruction-Related Services）、學(xué)生服務(wù)（Pupil Services）、輔助服務(wù)（Ancillary Service）、社區(qū)服務(wù)（Community Services）、企業(yè)運(yùn)營(yíng)（Enterprise）、綜合管理（General Administration）、校園運(yùn)營(yíng)服務(wù)（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

[2]英文原文為：Fund Type: Special Revenue (2) , Fund Name: Food Service Fund.

二、對(duì)我國(guó)教育支出功能分類改革試點(diǎn)情況的反思

我國(guó)現(xiàn)行的中小學(xué)教育支出分類采用經(jīng)濟(jì)分類的方式，將教育支出分為了事業(yè)性經(jīng)費(fèi)支出和基本建設(shè)支出。為了更好地體現(xiàn)學(xué)校的運(yùn)轉(zhuǎn)及教育教學(xué)業(yè)務(wù)情況，為學(xué)校、教育管理部門(mén)等提供更加全面、多維度的信息，北京大學(xué)中國(guó)教育財(cái)政科學(xué)研究所在參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足于我國(guó)實(shí)際情況，制定了一套中小學(xué)教育支出功能分類的科目體系，并開(kāi)展了義務(wù)教育階段學(xué)校的教育支出功能分類改革試點(diǎn)工作。中小學(xué)教育支出功能分類科目總共設(shè)置了三級(jí)科目，其中包括8個(gè)一級(jí)科目，28個(gè)二級(jí)科目，以及若干三級(jí)科目。一級(jí)科目分別是：教學(xué)、學(xué)校管理、支持性服務(wù)、非教學(xué)服務(wù)、設(shè)備購(gòu)置和建筑物建造、學(xué)生資助、其他人員支出、附屬單位支出。[1]

我們的中小學(xué)教育支出功能分類實(shí)踐有如下特點(diǎn)：

• （1）設(shè)置了精細(xì)的全口徑科目體系。學(xué)校的所有教育耗費(fèi)都能在教育支出分類中反映出來(lái)，每一筆支出都對(duì)應(yīng)于一個(gè)二級(jí)或三級(jí)底層科目。

• （2）在具體實(shí)踐中對(duì)部分支出進(jìn)行拆分。例如，對(duì)兼任行政工作和教學(xué)工作人員的工資福利支出、水電費(fèi)、易耗品和交通費(fèi)進(jìn)行拆分。拆分的優(yōu)勢(shì)在于，可以提供理論上更為科學(xué)的功能支出數(shù)據(jù)，但是也會(huì)因?yàn)椴鸱址绞胶蜆?biāo)準(zhǔn)的難以統(tǒng)一而形成指標(biāo)內(nèi)涵上的混亂。

• （3）相較于美國(guó)的科目體系，我們的科目細(xì)化程度更加接近于美國(guó)州層面的做法，而美國(guó)聯(lián)邦層面的科目更加簡(jiǎn)化、口徑更粗。

• （4）立足于現(xiàn)實(shí)需求，在科目設(shè)置中將政策關(guān)注重點(diǎn)納入考慮。例如，設(shè)置了“宿舍”“營(yíng)養(yǎng)餐改善計(jì)劃”科目，可以為研究寄宿制學(xué)校、學(xué)生營(yíng)養(yǎng)餐計(jì)劃相關(guān)問(wèn)題提供相關(guān)的信息。

教育功能支出分類的科目設(shè)置，需要進(jìn)行兩個(gè)維度的考量：

• （1）關(guān)注什么功能。在目前的科目設(shè)置探索中，我們建立了一套滿足于不同利益相關(guān)者信息需求的精細(xì)化科目體系。在今后的實(shí)踐中，中央層面的教育支出功能科目設(shè)置可以根據(jù)教育政策、社會(huì)關(guān)注熱點(diǎn)、教育教學(xué)活動(dòng)的變化等因素，進(jìn)行側(cè)重選擇和調(diào)整。地方也可以根據(jù)自身的實(shí)際需求，在保證口徑一致的前提下進(jìn)行調(diào)整。

• （2）細(xì)到何種程度?？颇矿w系的設(shè)置，需要綜合考慮信息的精細(xì)度、信息的準(zhǔn)確性、信息獲取成本三者之間的關(guān)系。對(duì)數(shù)據(jù)精細(xì)度要求越高，信息獲取成本也會(huì)相應(yīng)增加，并增加基層財(cái)務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)精細(xì)度要求越高，在一定程度上會(huì)造成信息準(zhǔn)確性的下降。科目設(shè)置的細(xì)化程度，除考慮新增信息對(duì)教育管理部門(mén)、學(xué)校和其他利益相關(guān)者的價(jià)值大小外，還應(yīng)當(dāng)著重思考信息的準(zhǔn)確性及獲取成本。

[1]關(guān)于支出功能分類更詳盡的信息，請(qǐng)查閱《中國(guó)教育財(cái)政》2011年第7期（總第56期）、《中國(guó)教育財(cái)政》2017年第6-1期（總第135 期）。

*作者簡(jiǎn)介：黃春寒，北京大學(xué)中國(guó)教育財(cái)政科學(xué)研究所科研助理；田志磊，北京大學(xué)中國(guó)教育財(cái)政科學(xué)研究所助理研究員。感謝北京大學(xué)中國(guó)教育財(cái)政科學(xué)研究所博士后魏易、趙俊婷為本文提供的寶貴意見(jiàn)。文責(zé)自負(fù)。

本文轉(zhuǎn)自微信公眾號(hào)“中國(guó)教育財(cái)政”，作者黃春寒、田志磊。文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表芥末堆立場(chǎng)。