圖源：圖蟲(chóng)創(chuàng)意

*來(lái)源： AlphaTax（ID：cn_wbq），作者：王葆青

自從2016年《民辦教育促進(jìn)法》修訂版發(fā)布以來(lái)，分類(lèi)管理震動(dòng)了整個(gè)民辦教育界，所有民辦學(xué)校都得在各省規(guī)定的截止日前選擇營(yíng)利還是非營(yíng)利。稅收，成了所有民辦學(xué)校舉辦者選營(yíng)選非抉擇前特別關(guān)注的因素。

由于教育相關(guān)主要收入基本都免征增值稅，高達(dá)25%的企業(yè)所得稅，便成了所有民辦學(xué)校面臨的首當(dāng)其沖的成本與風(fēng)險(xiǎn)。由于營(yíng)利性學(xué)校將改登記為公司形式，其應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅是沒(méi)有疑義的，而非營(yíng)利性民辦學(xué)校特別是只能選擇非營(yíng)利的義務(wù)教育學(xué)校，其以學(xué)費(fèi)為主的收入，到底要不要交企業(yè)所得稅，便成為業(yè)界一直爭(zhēng)論不休的話題！

一．爭(zhēng)議源起：

引發(fā)爭(zhēng)議的最大源頭，來(lái)自《民促法》的如下表述：

《民辦教育促進(jìn)法》：

第四十七條　民辦學(xué)校享受?chē)?guó)家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策;其中，非營(yíng)利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策。

各省的具體實(shí)施細(xì)則中，都有基本類(lèi)似如下的表述：

各省關(guān)于促進(jìn)民辦教育的規(guī)定：

非營(yíng)利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享有同等待遇，依照稅法規(guī)定進(jìn)行免稅資格認(rèn)定后，免征非營(yíng)利性收入的企業(yè)所得稅。

上述規(guī)定，傳遞給舉辦者們的直覺(jué)是：

• （1）公辦學(xué)校不用交稅。

• （2）民促法規(guī)定民辦非營(yíng)利學(xué)校與公辦學(xué)校享有同等稅收待遇。

• （3）所以民辦非營(yíng)利學(xué)校也不用交稅。

看上去是一段邏輯多么”嚴(yán)密”的三段論??！

下面，我們就來(lái)論證一下這個(gè)三段論是否經(jīng)得起推敲。

二．公辦學(xué)校能免企業(yè)所得稅嗎？

被一些教育圈上市公司廣泛引用的，是下面這個(gè)文件：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》財(cái)稅〔2004〕39號(hào)

10.對(duì)學(xué)校經(jīng)批準(zhǔn)收取并納入財(cái)政預(yù)算管理的或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的收費(fèi)不征收企業(yè)所得稅；對(duì)學(xué)校取得的財(cái)政撥款，從主管部門(mén)和上級(jí)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入，不征收企業(yè)所得稅。

上述規(guī)定，簡(jiǎn)言之就是”收支兩條線”，學(xué)校收上來(lái)的錢(qián)，都得交給財(cái)政，學(xué)校要花的錢(qián)，財(cái)政再撥給你。顯然，這就是典型的公辦學(xué)校的財(cái)務(wù)收支原則，符合這些條件的收入，都不征收企業(yè)所得稅。

順便說(shuō)一句：這里的“不征收”表述，在今天看來(lái)，技術(shù)層面有點(diǎn)不明不白，到底是“免稅收入”呢，還是“不征稅收入”，說(shuō)不清楚。但不管怎么樣，都是“不用交稅”。

但就是上面這個(gè)專門(mén)針對(duì)公辦學(xué)校的不清不楚的規(guī)定，也早已被下面這個(gè)文件直接槍斃了：

《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2008]1號(hào)：

五、除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過(guò)渡優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2007]39號(hào)），《國(guó)務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過(guò)渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國(guó)發(fā)[2007]40號(hào)）及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門(mén)一律不得越權(quán)制定企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

由上可見(jiàn)，專門(mén)針對(duì)公辦學(xué)校的“不征稅”政策早已做古，民辦非營(yíng)利學(xué)校要想?yún)⒄請(qǐng)?zhí)行，豈不是成了“皮之不存，毛將焉附”了么？

三．民辦非營(yíng)利學(xué)校真的要交企業(yè)所得稅嗎？

1.民辦非營(yíng)利學(xué)校是企業(yè)所得稅納稅人

先來(lái)看一下企業(yè)所得稅法對(duì)納稅人范疇的規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》：

第一條　在中華人民共和國(guó)境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：

第三條  企業(yè)所得稅法第二條所稱依法在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國(guó)法律、行政法規(guī)在中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他取得收入的組織。企業(yè)所得稅法第二條所稱依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

從上述規(guī)定來(lái)看，在民政部門(mén)領(lǐng)取“民辦非企業(yè)單位”證書(shū)的民辦非營(yíng)利學(xué)校，屬于企業(yè)所得稅納稅人，得接受企業(yè)所得稅法的約束，姑且先不管能否免稅，你首先都得按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。事實(shí)上，全國(guó)統(tǒng)一的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表體系中，已經(jīng)專門(mén)單列了一類(lèi)“事業(yè)單位、民間非營(yíng)利組織收入、支出明細(xì)表”：

民辦學(xué)校要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)企業(yè)所得稅是明確的了，那么是申報(bào)為應(yīng)稅收入，還是申報(bào)為免稅收入呢？企業(yè)所得稅法提到了只要“符合條件“，就可以免稅：

《企業(yè)所得稅法》：

第二十六條　企業(yè)的下列收入為免稅收入：

（四）符合條件的非營(yíng)利組織的收入。

總結(jié)起來(lái)，民辦學(xué)校想要免征企業(yè)所得稅，須同時(shí)符合兩個(gè)條件：一是機(jī)構(gòu)本身要獲取免稅資格，二是收入要屬于免稅項(xiàng)目。

2.民辦非營(yíng)利學(xué)校免征企業(yè)所得稅條件之一：獲取免稅資格

非營(yíng)利單位要想免征企業(yè)所得稅，首先須獲得免稅資格，文件對(duì)資格的獲取也有明確的規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國(guó)務(wù)令512號(hào)

【主體條件】第八十四條　企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織，是指同時(shí)符合下列條件的組織：

(登記)（一）依法履行非營(yíng)利組織登記手續(xù)；

(活動(dòng))（二）從事公益性或者非營(yíng)利性活動(dòng)；

(支出)（三）取得的收入除用于與該組織有關(guān)的、合理的支出外，全部用于登記核定或者章程規(guī)定的公益性或者非營(yíng)利性事業(yè)；

(分配)（四）財(cái)產(chǎn)及其孳息不用于分配；

(剩余)（五）按照登記核定或者章程規(guī)定，該組織注銷(xiāo)后的剩余財(cái)產(chǎn)用于公益性或者非營(yíng)利性目的，或者由登記管理機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)贈(zèng)給與該組織性質(zhì)、宗旨相同的組織，并向社會(huì)公告；

(控制)（六）投入人對(duì)投入該組織的財(cái)產(chǎn)不保留或者享有任何財(cái)產(chǎn)權(quán)利；

(薪酬)（七）工作人員工資福利開(kāi)支控制在規(guī)定的比例內(nèi)，不變相分配該組織的財(cái)產(chǎn)。

前款規(guī)定的非營(yíng)利組織的認(rèn)定管理辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)制定。

對(duì)于免稅資格的認(rèn)定，最新的單行文件財(cái)稅〔2018〕13號(hào)做出了進(jìn)一步的明確：

（1）前提條件增加了對(duì)應(yīng)稅收入、免稅收入應(yīng)分別核算的要求。

（2）要經(jīng)過(guò)省或市級(jí)財(cái)政、稅務(wù)部門(mén)審批。

（3）明確了需報(bào)送材料的清單。

（4）明確了免稅資格5年有效期及復(fù)審辦法。

（5）明確了日常管理要求。

（6）明確了取消免稅資格的六種情形等其他事項(xiàng)。

需要說(shuō)明的是，非營(yíng)利民辦學(xué)校即使符合上述條件并取得了免稅批文，只代表具備了免稅的前提條件，并不意味著其所有收入都可以免征企業(yè)所得稅了，具體還得看后面要講的收入項(xiàng)目是否符合免稅條件，這是業(yè)界很容易犯的一個(gè)理解錯(cuò)誤。

3.民辦非營(yíng)利學(xué)校免征企業(yè)所得稅條件之二：收入屬免稅項(xiàng)目

免稅收入相關(guān)規(guī)定如下:

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國(guó)務(wù)令512號(hào)

【收入條件】第八十五條　企業(yè)所得稅法第二十六條第（四）項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。

《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》財(cái)稅[2009]122號(hào)

一、非營(yíng)利組織的下列收入為免稅收入：

（一）接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入；

（二）除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)取得的收入；

（三）按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門(mén)規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；

（四）不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；

（五）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入。

二、本通知從2008年1月1日起執(zhí)行。

根據(jù)上述文件，非營(yíng)利民辦學(xué)校接受的捐贈(zèng)及財(cái)政補(bǔ)助收入，屬于企業(yè)所得稅免稅收入，而最常見(jiàn)的向?qū)W生收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、課本費(fèi)、作業(yè)本費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)收入、伙食費(fèi)、教育費(fèi)、保育費(fèi)等，以及向其他機(jī)構(gòu)或?qū)W生收取的商鋪?zhàn)饨?、非學(xué)歷培訓(xùn)費(fèi)、延時(shí)服務(wù)費(fèi)、服裝費(fèi)、贊助費(fèi)、擇校費(fèi)等，則屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。

重復(fù)強(qiáng)調(diào)一下：只有同時(shí)符合前述免稅資格與免稅收入項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)條件的，才能申報(bào)為免稅收入，二者缺一不可。

順便回頭說(shuō)一下公辦學(xué)校，因其執(zhí)行收支兩條線的管理模式，其學(xué)費(fèi)等收入要上繳財(cái)政，其支出均來(lái)自財(cái)政預(yù)算撥款，屬于《企業(yè)所得稅法》第七條所列不征稅收入，或歸屬財(cái)稅〔2009〕122號(hào)文中所列“政府補(bǔ)助收入”，其收入自然可以免疫于企業(yè)所得稅了。

《企業(yè)所得稅法》 第七條

收入總額中的下列收入為不征稅收入：

（一）財(cái)政撥款；

（二）依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金；

（三）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

顯然，民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)管理體制，與公辦學(xué)校的預(yù)算管理體制，有本質(zhì)的不同，其稅收待遇，自然也就不可同日而語(yǔ)了。

四．民辦學(xué)校企業(yè)所得稅納稅實(shí)務(wù)：

據(jù)我們了解到的實(shí)際情況，民辦教育行業(yè)在企業(yè)所得稅征管實(shí)務(wù)中具有鮮明的特殊性：

1. 民辦教育界內(nèi)部多年來(lái)對(duì)企業(yè)所得稅處于不知不覺(jué)狀態(tài)。

2.  各地基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)民辦教育相關(guān)稅收也大多處于不明不白的狀態(tài)。

3.  民辦教育以前征免征營(yíng)業(yè)稅，現(xiàn)在征免增值稅，結(jié)合之前國(guó)稅、地稅企業(yè)所得稅管戶劃分的復(fù)雜規(guī)則，民辦學(xué)校的企業(yè)所得稅基本處于漏管地帶。

4.  因?yàn)槊褶k教育在整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系里占比很小、密度很低，各種專業(yè)社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)（法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等）看不上眼，導(dǎo)致學(xué)校專業(yè)人員（如法務(wù)、會(huì)計(jì)、董事會(huì)成員等）學(xué)習(xí)無(wú)門(mén)，無(wú)知無(wú)畏者眾。           

5.  根據(jù)一些在境外上市民辦教育集團(tuán)（如睿見(jiàn)教育、21世紀(jì)教育、宇華教育、民生教育、春來(lái)教育、華立大學(xué)等）所批露的信息來(lái)看，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理尺度上也是差異極大。

上述情況造成了全國(guó)絕大部分民辦學(xué)校均未正確履行企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，總結(jié)起來(lái)有如下幾種情形：

• 正常繳納了企業(yè)所得稅，如睿見(jiàn)教育等。

• 取得了免稅批文，申報(bào)為免稅所得或不征稅收入。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)對(duì)學(xué)校做企業(yè)所得稅稅種鑒定，企業(yè)無(wú)法申報(bào)。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)學(xué)校做了企業(yè)所得稅稅種鑒定，但企業(yè)只申報(bào)增值稅，企業(yè)企業(yè)所得稅不申報(bào)或零申報(bào)。

• 稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了行業(yè)檢查，要求學(xué)校補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅，如四川成都等地。 

五．結(jié)論與建議

1.納稅義務(wù)明確無(wú)誤：就目前已發(fā)布的文件來(lái)看，非營(yíng)利性民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)等主要收入并不能免征企業(yè)所得稅。除非國(guó)家發(fā)布新的文件，明確或擴(kuò)大解釋非營(yíng)利性民辦學(xué)校的學(xué)費(fèi)等收入，屬于免稅收入或不征稅收入。

2.注意稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制：很多民辦學(xué)校的舉辦者，還停留在“非營(yíng)利，沒(méi)有稅”的理解上，或者還抱著“以前都沒(méi)交，大家都沒(méi)交，肯定法不責(zé)眾”的僥幸心理。在這些認(rèn)知的基礎(chǔ)上，很多學(xué)校也就放任了粗放的財(cái)務(wù)管理，出現(xiàn)了普遍的亂象：主體不登記黑戶運(yùn)行、學(xué)校收入不入公賬、學(xué)校支出甚至重大基建項(xiàng)目不要發(fā)票、小金庫(kù)坐收坐支、納稅申報(bào)混亂、產(chǎn)權(quán)主體與折舊主體錯(cuò)配、稅收優(yōu)惠資格不申請(qǐng)不享受、舉辦者肆意從學(xué)校轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、舉辦者家庭與學(xué)校財(cái)產(chǎn)混同不分等等。

出來(lái)混，遲早是要還的！尤其是教育服務(wù)歸屬意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域，從近期立法動(dòng)向來(lái)看，政策環(huán)境沒(méi)有最嚴(yán)，只有更嚴(yán)！

我們欣喜的看到，有不少學(xué)校的舉辦者已經(jīng)行動(dòng)起來(lái)了：調(diào)整舉辦身份、梳理財(cái)產(chǎn)歸屬、修復(fù)歷史欠賬、修訂學(xué)校章程、重構(gòu)集團(tuán)結(jié)構(gòu)、優(yōu)化內(nèi)外部交易、主動(dòng)申報(bào)納稅。可惜的是，還是有一大批舉辦者仍抱觀望態(tài)度，固守“以不變應(yīng)萬(wàn)變”的思想，坐等外界施加不得不動(dòng)的契機(jī)。我們相信，晚動(dòng)手的成本，一定高于早動(dòng)手，甚至，你可能永久的失去一些動(dòng)手的機(jī)會(huì)。

我們呼吁有遠(yuǎn)見(jiàn)的民辦學(xué)校舉辦者、學(xué)校管理者，要敬畏法規(guī)、珍惜人身自由與社會(huì)聲譽(yù)，立即學(xué)習(xí)并行動(dòng)起來(lái)。還是那一句：早起的鳥(niǎo)兒有蟲(chóng)吃！

立法建議：筆者認(rèn)為，國(guó)家應(yīng)當(dāng)針對(duì)教育行業(yè)給予足夠的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，我們都說(shuō)老師是人類(lèi)靈魂的工程師，與靈魂有關(guān)的產(chǎn)業(yè)，其對(duì)社會(huì)影響的深遠(yuǎn)度，當(dāng)遠(yuǎn)超芯片、大數(shù)據(jù)、特高壓、高鐵、新能源、AI、工業(yè)互聯(lián)、5G等產(chǎn)業(yè)吧，完全應(yīng)當(dāng)給予超過(guò)至少也要持平于科技產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

事實(shí)上，在增值稅領(lǐng)域，稅收法規(guī)（財(cái)政部公告2019年第91號(hào)）已經(jīng)將高校視為了科研機(jī)構(gòu)，予以退還購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備的增值稅。在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，我們認(rèn)為，給予五免五減半甚至十免十減半都不為過(guò)，再不濟(jì)，也至少應(yīng)當(dāng)給個(gè)15%的稅收待遇吧。值得慶幸的的，我與李春光同志的一些立法建議已經(jīng)遞交上去，但愿能有所采納，阿彌佗佛！

本文轉(zhuǎn)載自微信公眾號(hào)“AlphaTax”，作者王葆青。文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表芥末堆立場(chǎng)，轉(zhuǎn)載請(qǐng)聯(lián)系原作者。